Par Guillaume POULAIN,
Chef de la rubrique de Droit privé du Petit Sorbonnard,
Étudiant en Licence 3 de Droit

L’expatriation, à la différence du détachement, induit que le salarié n’est plus lié par un contrat de travail à son employeur et que le contribuable cesse de cotiser à l’Assurance retraite de la Sécurité sociale (retraite de base) et à l’Agirc-Arrco (retraite complémentaire)[1]. L’expatriation implique un départ du salarié à l’étranger pour une mission d’au moins 3 mois – faisant disparaitre in fine son lien de subordination – ou bien le fait d’être employé par une société implantée hors de France[2].

Il ne suffit pas pour le contribuable de partir travailler à l’étranger pour que celui-ci cesse de payer ses impôts en France : sont passibles de l’impôt sur le revenu les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France en raison de leurs seuls revenus de source française[3]. En outre, l’article 4 B du Code général des impôts dispose que les personnes continuent d’avoir leur domicile fiscal si, alternativement, elles :

1/ « ont en France leur foyer [à savoir le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux] ou le lieu de leur séjour principal [selon la jurisprudence « Larcher »[4] du Conseil d’État de 1995, le critère de séjour en France d’au moins 183 jours au cours de l’année est jugé comme étant d’application subsidiaire] » ;

2/ « exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire [le contribuable peut donc en rapporter la preuve contraire, il s’agit d’une présomption réfragable] » ;

3/ « ont en France le centre de leurs intérêts économiques [ce qui comprend la majeure partie des revenus, le siège des affaires, l’administration des biens ou encore les principaux investissements…] ».

Anecdotiquement, le domicile n’a aucun lien avec la notion de résidence puisqu’il suppose un élément matériel, c’est-à-dire un établissement effectif de la personne, et un élément intentionnel, autrement dit la volonté de la personne de fixer son domicile dans un établissement principal. Il suit entre autres les principes[5] de nécessité (en particulier pour le paiement de l’impôt, l’inscription sur les listes électorales, ou les attaches professionnelles ou affectives[6]), d’inviolabilité (par conformité au droit au respect de la vie privée[7]) et d’unicité. En effet, le domicile étant un attribut de la personnalité juridique, « on ne peut [en] avoir légalement qu’un seul »[8].

Le droit fiscal français exclut entièrement la nationalité de la définition du domicile fiscal : la personne de nationalité française qui ne remplit aucun des critères de l’article 4 B du Code général des impôts n’a donc pas son domicile fiscal en France. Les clauses de non-discrimination comprises dans les conventions fiscales internationales permettent en outre aux ressortissants des États signataires d’être soumis au même traitement fiscal que les nationaux de cet État[9].

Il est nécessaire de distinguer État de la source, où nait le revenu futurement imposé, et État de résidence, où le contribuable réside effectivement. Le problème de la double imposition peut être rapidement soulevé du fait de la souveraineté fiscale qui peut être exercée conjointement par chacun des États. La double imposition juridique concerne alors une personne physique qui est imposée deux fois dans deux États différents, pour un revenu identique et pour un même laps de temps. A contrario, la double imposition économique se concentre sur une double imposition des bénéfices effectués par des personnes morales.

Les conventions fiscales internationales permettent non seulement de protéger les contribuables mais aussi de lutter contre la fraude (infraction à la règle fiscale) et l’évasion (recherche de l’application d’une loi fiscale plus avantageuse pour le contribuable) fiscales internationales. La première convention fiscale internationale, entre la France et la Belgique[10], date de 1843 et n’a désormais plus de pertinence que sur le plan historique, étant entendu que des versions dites « consolidées » l’ont rendue obsolète.

Plus récemment, l’administration a publié ses commentaires de la convention signée le 20 mars 2018 entre la France et le Luxembourg[11] par une mise à jour du Bulletin Officiel des Finances Publiques du 23 février 2021. Assortie d’un protocole, la convention avec le Luxembourg, entrée en vigueur le 19 août 2019, pose des principes d’imposition clairs : par exemple, en vertu du paragraphe 1 de l’article 14, « les traitements et les salaires d’origine privée sont imposables dans l’État où s’exerce l’activité professionnelle source de ces revenus »[12].

Pour les travailleurs transfrontaliers, le point 3 du protocole précise qu’ils peuvent demeurer soumis à l’impôt sur leur activité au Luxembourg lorsqu’ils travaillent en France au maximum 29 jours par an. En cas de dépassement de ce seuil, « l’État de résidence récupère le droit d’imposer la rémunération reçue au titre d’un emploi salarié à compter du premier jour et à hauteur du temps où le salarié a été effectivement présent dans son État de résidence et/ou dans un État tiers afin d’y exercer cet emploi »[13]. Le contribuable résident de l’État français désireux d’éviter la double imposition est tenu d’apporter les éléments de preuve qui peuvent attester de sa présence physique sur le territoire de l’État luxembourgeois comme son contrat de travail ou ses feuilles nominatives de pointage des heures de travail.

Pour les étudiants français qui séjourneraient au Luxembourg dans le seul but d’y poursuivre leurs études, il demeure important de garder en mémoire que « les sommes de sources extérieures à l’État de séjour reçues par les étudiants (…) ne sont pas imposables dans l’État où ils séjournent, en vertu de l’article 19 de la convention »[14].

Si la pression fiscale peut valablement constituer un motif d’expatriation, les contribuables soucieux de trouver un environnement fiscal qui leur serait plus favorable restent cependant sous le joug de tout ou partie des dispositions du Code général des impôts, sinon des conventions fiscales internationales par dérogation. La personne qui veut réussir son entreprise d’expatriation doit avant tout avoir conscience des obligations fiscales de son pays d’origine.

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[1] Administration française, 15 septembre 2023, « Salarié détaché à l'étranger ou expatrié : quels effets sur la retraite ? », service-public.fr.

[2] Administration française, 10 août 2022, « Salarié expatrié à l’étranger », service-public.fr.

[3] Code général des impôts, art. 4 A.

[4] CE, sect., 3 nov. 1995, n° 126513, M. Larcher.

[5] Dalloz, mars 2024, Fiches d’orientation « Domicile - Mars 2024 », dalloz.fr.

[6] Civ. 13 janv. 1919 : D.1922.150.

[7] Convention européenne des droits de l’homme, art. 8, et Code civil, art. 9.

[8] Req. 1e févr. 1911 : DP 1913.1.400.

[9]  Xavier CABANNES, Droit fiscal, 17e éd., 2023 : Dalloz, coll. « Mémentos ».

[10]  Administrations de France et de Belgique, 12 août 1843, Convention pour régler les relations des administrations de l’enregistrement, impots.gouv.fr.

[11] Gouvernement de la République française et Gouvernement du Grand-Duché, 20 mars 2018, Convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion de la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune, impots.gouv.fr.

[12] Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques mis à jour le 23 février 2021.

[13] Autorités compétentes de France et du Luxembourg, 16 juillet 2020, Accord amiable relatif aux modalités d’application du point 3 du protocole de la convention fiscale du 20 mars 2018, impots.gouv.fr.

[14] Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques mis à jour le 23 février 2021.